Трансформация логики взимания налога в отношении процентных доходов по банковским вкладам (остаткам на счетах) физических лиц с 01.01.2021 неизбежно приведет к формированию новой судебной практики, а также, возможно, к пересмотру (уточнению) отдельных положений Налогового Кодекса РФ (далее - Кодекс), считает Артем Ганичев, Директор в Управлении «Сбережения» ВТБ (ПАО). NBJ публикует его авторский материал по этой тематике.

Так, особенностью сберегательных продуктов (в бизнес терминах: депозит и накопительный счет) является отсутствие фактически понесенных расходов Клиентами банка за полученную финансовую услугу. Платой выступает упущенная выгода, а не реальный денежный расход. Таким образом, дискуссионным является вопрос о правомерности применения (границах применения) п. 68 ст. 217 Кодекса в рамках программ поощрения потребителей (бонусных программ, программ лояльности и т.п.) коммерческих банков в контексте сберегательных продуктов в целях определения налогооблагаемой базы по процентным доходам, получаемых по вкладам (остаткам на счетах) физических лиц.

Статьей 217 Кодекса установлен исчерпывающий перечень льготируемых доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее – налог). Доход в денежной или натуральной форме, полученный в рамках участия Клиентом банка в программе лояльности (далее - Программа), не облагается налогом в полной сумме (п.68 ст. 217 Кодекса). В Кодексе в явном виде не раскрывается экономическая подоплека исключения подобного вознаграждения из налогооблагаемой базы. Минфин разъясняет, начисление баллов (бонусов, иных единиц вознаграждения) по Программе осуществляется после оплаты покупок (совершения клиентом расходной операции) в качестве возврата части ранее затраченных средств (Письмо Минфина N 03-04-06/46389 от 08.08.2016 и Письмо Минфина N 03-04-08/0-78 от 19.04.2012). Таким образом, начисляемое вознаграждение рассматривается в качестве авансовой оплаты физическим лицом стоимости товаров (работ, услуг), а предоставление товаров (работ, услуг) Клиенту банка в обмен на бонусные баллы в качестве скидки, которая не приводит к возникновению объекта налогообложения налогом.

В свою очередь, процентный доход по вкладу (текущему счету) предполагает вознаграждение (плату) в пропорции от суммы вклада (счета) выплачиваемое Клиенту за предоставление возможности банку на основании договора банковского вклада (счета) использовать временно находящиеся у него (банка) денежные средства Клиента (ст. 834, 845, 852 ГК РФ).

Таким образом, в силу положений п.68 ст.217 Кодекса и специфики договора банковского вклада (счета) в части существенных условий договора (цены договора), Клиенту может быть начислено вознаграждение в рамках разнообразных Программ за поддержание неснижаемого остатка по счету, то есть фактически за отсутствие (ограничение объема) расходных операций в течение отчетного периода по счету. В общем виде законодатель рассматривает начисление бонусных баллов по Программам как часть коммерческой сделки, то есть продажи товаров (услуг, работ) без привязки к расходному характеру операции. При этом коммерческий характер взаимоотношений предполагает исключение возможности получения налогоплательщиком вознаграждения на безвозмездной основе.

Таблица 1. Перечень необходимых компонентов для исключения доходов в рамках программы лояльности из налогооблагаемой базы физических лиц

Далее возникает дискуссионная ситуация, в случае установления дополнительного вознаграждения (например, в форме бонусной ставки) по Программе к стандартному предложению банка по договору банковского вклада (счета) при выполнении какого-либо условия (условий), в частности, пролонгация вклада, поддержание определенного уровня неснижаемого остатка в течение отчетного периода, регулярные пополнения (вклада) счета и т.п., данный доход Клиента всегда однозначно классифицируется в качестве бонусного (в случае выполнения всех необходимых положений п.68 ст.217 Кодекса) и не подлежит налогообложению налогом, либо существуют сценарии повышенного риска изменения налоговым органом юридической классификации сделки (даже в условиях соответствия всем требованиям п.68 ст.217 Кодекса) и признанием указанного вознаграждения в качестве процентного дохода (как следствие, облагаемым налогом в соответствии с положениями 214.2 Кодекса) либо доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Рассмотрим два варианта комбинации условий по накопительному счету (далее – НС) и Программе Банка в рамках указанного продукта в единых рыночных условиях (таблица 2). Заявленная цель Программы: повышение активности Клиентов в приобретении услуг банка.

Таблица 2. Сценарии продуктового предложения Банка

¹Вознаграждение выплачивается Клиенту банка в форме баллов по бонусной ставке. Валюта вознаграждения используется только в учетных целях и не является средством платежа. Баллы могут быть зачтены в качестве частичной (полной) оплаты товаров партнеров Программы лояльности Банка, либо конвертированы в российские рубли по курсу 1 балл = 0,9 российских рублей.

*В зависимости от выбора опции использования баллов: конвертация в рубли (курс 1б=0,9р) / покупки у партнеров Программы (курс 1б=1р) соответственно.

Условия по Сценарию 1 выглядят более сбалансированными. Банк стимулирует Клиента повышать неснижаемый остаток по счету, что означает увеличение активности клиента в приобретении финансовой услуги. Бонусная ставка выглядит экономически обоснованной, т.е. размер вознаграждения соразмерен условиям начисления баллов. При условии соответствия остальным требованиям (таблица 1) с большой долей вероятностью данный бонусных доход будет исключен из налогооблагаемой базы Клиента, у налоговых органов не возникнет претензий к Банку относительно добросовестности исполнения обязанностей согласно п.4 ст.214.2 Кодекса.

Преследуемая экономическая цель Банка в Сценарии 2 не столь очевидна. Размер бонусной ставки явно несоразмерен условиям начисления баллов, размер процентной ставки значимо занижен по сравнению с рыночными процентными ставками по однородным продуктам. Существует риск оспаривания налоговым органом заявленной направленности подобной Программы.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При доказательстве обоснованности основных положений Программы заявленной цели Банк может привести следующие аргументы:

1. Заявленная цель Программы достигается путем имплементации порога неснижаемого ежемесячного остатка (5 000 руб.) по НС для начисления бонусного вознаграждения;
2. Начисление баллов Банком Клиенту является частью коммерческой операции, т.е. исключен безвозмездный характер вознаграждения;
3. Программа носит публичный характер, срок акцепта более 30 дней;
4. Действия Банка обусловлены наличием разумных экономических причин, в т.ч. повышение максимальной маркетинговой ставки за счет более низкой стоимости баллов по сравнению с классической процентной ставкой, т.к. утилизационный уровень начисленных баллов менее 100%. В дополнение курс конвертации: 1 балл = 0,9 российских рублей.

Подобная интерпретация позволяет заключить: Банк формально соблюдает не только требуемые нормы законодательства (таблица 1), но и совершаемые им правовые действия в полной мере отвечают разумным экономическим причинам, целям делового характера.

В то же время, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. При этом Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (п.2 ст. 71 АПК РФ).

Вероятные аргументы налогового органа о необходимости изменения юридической квалификации сделки с бонусной на процентную ставку по договору банковского счета:

1. Уровень вознаграждения по Программе несоразмерен условиям для его получения Клиентами Банка;
2. Баллы призваны компенсировать часть ранее затраченных средств клиента, в данной редакции их стоит рассматривать в качестве вознаграждения клиенту за предоставление возможности банку использовать временно находящиеся у него денежные средства, т.е. в качестве процентного, а не бонусного дохода.;
3. Реальной целью Программы является предоставление налоговой выгоды Клиентам Банка путем замены процентной ставки на бонусную;
4. Принятие решения (дата протокола решения уполномоченного комитета Банка) о замене процентной ставки на бонусную ставку совпало с временным периодом публичной доступности информации об изменении положений ст.214.2 Кодекса.

Высока вероятность принятия арбитражным судом позиции налогового органа, в противном случае, развитие подобной практики приведет к нулевым отчислениям в бюджет. Ключевым вопросом остается неопределенность в принципах (ориентирах) определения допустимой пропорции бонусной ставки к процентной (а также основных условий для начисления бонусного вознаграждения по Программе), при которой действия Банка будут являться (квалифицироваться) как добросовестные.

В ближайшем будущем основной фокус Банков в сфере сберегательных продуктов будет направлен на поиск возможностей реализации концепции 1≠1. Это означает обеспечение 1 рубля доходности Клиента с меньшим стоимостным эквивалентном для Банка. Катализаторами данного тренда является мягкая денежно-кредитная политика ЦБ, укрепление позиций продуктов-конкурентов (ПИФ, брокерское обслуживание, ИДУ и т.п.), проинвестированные капиталовложения в развитие собственных программ (экосистем) лояльности. Одним из наиболее эффективных инструментом реализации подобной стратегии является бонусная ставка. Наряду с этим, перед налоговыми органам и судами стоит вызов выработать принципиально новую практику идентификации (аргументации) получения Клиентами Банка необоснованной налоговой выгоды в рамках Программ по сберегательным продуктам.